税收滞纳金征免新视角：从“责任界定”到“过错判定”的法理与实务思辨－税收滞纳金征免新视角：从“责任界定”到“过错判定”的法理与实务思辨

引言

在税收征管体系中，税收滞纳金犹如一把双刃剑，既关系到国家税收利益的有效保障，也紧密关联纳税人的合法权益。其每日万分之五的征收比例，年化利率超18%，在长期滞纳的情况下，滞纳金甚至可能与本金相当，这一显著高于金融机构贷款利率的成本，使得税收滞纳金的征免问题在税务争议案件中成为核心焦点，备受纳税人和涉税专业服务机构的高度关注。

传统上，基层税务部门在执行税收滞纳金政策时，对不予加收滞纳金的情形严格限定在“税务机关责任”或税收法规明确列举的范围内。这种执行方式导致在绝大多数补税案件中，无论纳税人是否存在责任或过错，一律加收滞纳金，在一定程度上忽视了税收执法的公平原则和纳税人的实际情况，引发了诸多争议。

一、典型判例引发的税收滞纳金征免理念变革

2025年，江苏省南通市中级人民法院作出的（2024）苏06行终522号行政判决书，犹如一颗重磅炸弹，在税收征管领域掀起波澜。该判决明确重申税收滞纳金的惩罚性质，并强调税务部门在加收滞纳金时，必须对纳税人的主观过错进行准确认定，若无法证明纳税人存在主观过错，则不得加收滞纳金。

这并非是司法机关首次对税收滞纳金问题发声。回溯到2017年，最高人民法院对广州德发案的判决，就已为税收滞纳金征免的司法审查奠定了基础，明确了在特定情形下，税务机关无法证明纳税人存在责任时，应作出对行政相对人有利的处理，即不予加收滞纳金。而南通中院的此次判决，是基层法院对税收滞纳金问题的进一步深化和拓展，它打破了以往税收滞纳金征免的固有思维定式，对税务机关的执法理念和纳税人的权益保障产生了深远影响。

这一判决不仅促使税务机关在今后的执法过程中，更加注重对纳税人主观过错的调查和认定，避免不加区分地一律加收滞纳金；同时也为纳税人在面对税务争议时，提供了更有力的法律依据和维权途径，鼓励纳税人积极维护自身合法权益，推动税收征管向更加公平、公正、法治的方向发展。

二、现行税收法规下滞纳金征免的规定解析

梳理现行税收法规，关于不予加收滞纳金的情形主要分为以下四类：

1. 税务机关责任或系统故障等原因：《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条明确规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求补缴税款，但不得加收滞纳金。例如，税务机关在税收政策解读、纳税指导等方面存在错误或误导，导致纳税人出现少缴税款的情况，不应加收滞纳金。《税款缴库退库工作规程》规定，由于横向联网电子缴税系统故障等非纳税人、扣缴义务人原因造成税款缴库不成功的，不加征滞纳金。此外，纳税人申请延期缴纳税款，税务机关未批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金，反之则不加收。

2. 税种预缴与汇缴制度差异：在企业所得税、个人所得税以及土地增值税等税种中，由于存在预缴与汇缴制度。企业所得税按年计算，分月或分季预缴，年度终了后进行汇算清缴；个人所得税中居民个人取得综合所得需按年计算，平时由扣缴义务人预扣预缴，次年进行汇算清缴；土地增值税纳税人按规定预缴后，清算补缴的税款，在主管税务机关规定期限内补缴的，不加收滞纳金。这是因为预缴时难以准确确定最终纳税义务，而滞纳金的加收应与纳税义务的准确确定和申报期限相匹配。

3. 纳税人身份或状态变化：对于无住所个人因居住天数变化导致身份改变，重新计算应纳税额并补缴税款时，符合特定条件的不加收滞纳金。企业进入破产程序后，根据《中华人民共和国企业破产法》及相关司法解释，未到期债权视为到期，附利息的债权自破产申请受理时起停止计息，受理后债务人未支付应付款项的滞纳金不属于破产债权。这是考虑到纳税人客观状态变化导致纳税义务和金额改变，以及破产程序的特殊法律规定。

4. 善意取得虚开增值税专用发票：纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，被依法追缴已抵扣税款的，不属于“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用加收滞纳金规定。认定善意取得需满足购货方与销售方存在真实交易、发票开具符合规定、无证据表明购货方知晓发票非法等条件。

总体而言，当前税收法规对不予加收滞纳金的规定，主要基于税务机关责任、税收制度安排以及客观事实变化等因素，在纳税人主观过错考量方面，仅在善意取得虚开增值税专用发票等个别领域有所涉及，尚未形成普遍适用的规则体系。

三、税收滞纳金的法律属性剖析

税收滞纳金兼具补偿性与惩罚性双重属性。从表面上看，它被视为纳税人占用国家税款所应支付的利息或代价，具有补偿国家税收资金被占用损失的功能，旨在督促纳税人及时履行纳税义务，从法律性质上属于金钱给付义务。然而，《税收征管法》规定的“按日加收滞纳税款万分之五”的计算方式，使得税收滞纳金远超纳税人因占用税款所产生的正常利息成本，这表明其不仅仅是简单的补偿，更具有对纳税人未按时履行纳税义务的惩戒性质。

虽然税务部门通常通过税务行政处理决定书加收滞纳金，而非税务行政处罚决定书，但这并不改变其具有行政处罚性质的本质。不过，与纯粹的行政处罚相比，税收滞纳金更侧重于促使纳税人履行纳税义务，而非单纯的惩罚。《中华人民共和国行政强制法》将加处罚款和滞纳金同列为行政强制执行方式，进一步明确了税收滞纳金的行政处罚属性和强制执行力。

四、加收滞纳金应考量纳税人主观过错的理论依据与实践意义

从理论层面来看，2017年最高人民法院在广州德发案中明确提出加收税收滞纳金的三种情形，并强调在无法证明纳税人存在责任的情况下，应作出对行政相对人有利的处理，即不予加收滞纳金。这一判决体现了税收执法中应遵循的公平原则和对纳税人权益的保护，为后续类似案件的处理提供了重要的指导原则。

（2024）苏06行终522号行政判决进一步明确，税务机关追缴滞纳金应以纳税人存在主观过错为必要条件。《中华人民共和国行政处罚法》规定当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚，这一原则同样适用于具有惩戒性质的税收滞纳金。任何公正合理的制裁都应以行为人在主客观上具有可谴责性为基础，行政机关实施具有惩戒性的不利处分时，需遵循过罚相当原则，使过错程度与惩罚力度相匹配。

在实践中，考量纳税人主观过错对于税收滞纳金的征免具有重要意义。它可以避免对纳税人的过度惩罚，保护纳税人的合法权益，同时也有助于提高税收执法的精准性和公正性，增强纳税人对税收制度的信任和遵从度。例如，在一些因税收政策理解歧义或税务机关指导失误导致纳税人少缴税款的情况下，如果不考虑纳税人的主观过错而一律加收滞纳金，显然有失公平，也不利于构建和谐的征纳关系。

五、纳税人主观过错认定的规则与方法探究

主观过错的认定是一个复杂的过程，（2024）苏06行终522号行政判决书为我们提供了重要的指引。过错的存在与否及类型属于主观认知判断范畴，与事实问题的认定有所不同。行政机关在判断时，首先应全面、深入地分析案件基本情况，综合考虑各种因素，包括纳税人的行为动机、行为过程、对税收政策的了解程度等。

由于主观过错的判断存在一定难度且需要考虑行政效率，在一定条件下允许行政机关根据纳税人的客观行为推定其存在主观过错。例如，纳税人长期存在不规范的财务核算行为，或者在税务机关多次提醒后仍未改正申报错误等，这些客观行为可以作为推定主观过错的依据。但同时，必须赋予纳税人反驳的权利，给予其充分的机会自证清白。纳税人可以提供相关证据，如内部管理制度、咨询税务专业人士的记录、对税收政策的误解说明等，来证明自己不存在主观过错。如果纳税人的反驳理由充分合理，行政机关应重新审视主观过错的认定；若反驳理由不成立，则推定结论成立。

此外，当行为人因法律规范指引不明而产生误读时，不应认定其存在过错；税务机关在认定主观过错时，需充分考虑纳税人的反驳意见，审慎甄别，避免简单粗暴地以推定方式认定过错，确保主观过错认定的准确性和公正性。

六、《中华人民共和国税收征收管理法》修订背景下税收滞纳金的未来走向思考

目前，《征管法》征求意见稿虽对税收滞纳金进行了名称变更，将其改为税款迟纳金，但实质内容并未发生实质性改变。长期以来饱受诟病的滞纳金偏高且具有较强惩罚性质的问题依然存在，同时税款迟纳金是否可以超过税款本金也未予以明确。

随着法治社会的不断发展，纳税人权利意识逐渐觉醒，行政诉讼案件集中管辖和专门税务法庭的试点推进，以及法官税务案件审判专业水平的持续提升，税款迟纳金的征免争议必然会从“税务机关主导”向“过错导向”转变。未来，争议焦点将主要集中在“主观过错”的证明标准与证据采信规则上。

这一转变对税企双方都提出了更高的要求。对于纳税人而言，税务合规管理不能仅仅停留在形式合规层面，而应深入到实质合规，注重日常经营活动中的证据留存，建立健全税务风险防控机制，以便在面临税务争议时能够有力地证明自己不存在主观过错。对于税务机关来说，需要进一步提升执法的精细化水平，加强对税收政策的宣传解读和纳税辅导，在执法过程中更加注重程序正义和证据收集，严格按照法定程序和规则认定纳税人的主观过错，避免机械套用法律条文，确保税收执法的公平、公正、合法。

文章参考来源：财税智囊团、法税先锋刘金涛、法税融合、海峡财税法学研究。

注：本文仅代表个人观点，如有不当之处，欢迎批评指正，交流学习。

附：（2024）苏06行终522号行政判决书