个人同时构成内地和香港居民
适用“加比规则”确定税收居民身份
实务中，个人可能同时构成税收协定缔约国双方居民。为了解决这种情况下个人最终居民身份的归属，税收协定中普遍采取“加比规则”判定。“加比规则”的使用有先后顺序，即按照“永久性住所—重要利益中心—习惯性居处—国籍”的顺序来确定最终税收居民身份，只有当使用前一标准无法解决问题时，才使用后一标准。笔者在实践中发现，部分纳税人的生活和工作呈现出“双城模式”，其实际申报缴纳税款时，需注意居民身份的判定。
典型案例
王先生持有中国内地（北京）户籍和身份证，并于2018年取得了香港永久性居民身份。王先生在北京拥有一家合伙企业并任职，在北京缴纳社会保险及工资薪金所得个人所得税。同时，王先生受雇于某香港公司，从香港取得工资薪金所得，并在香港缴纳薪俸税（类似于内地个人所得税）和强制性公积金（类似于内地社保）。
根据CRS（共同申报准则）信息交换机制，香港特别行政区税务局将王先生在港金融资产信息交换至内地主管税务机关。2025年7月，内地主管税务机关核查发现，王先生在内地按非居民身份申报纳税。进一步核查发现，王先生在内地（北京）和香港均有停留，但据本人陈述说明和后期出入境记录核验，在任意一个纳税年度内，王先生在内地的居住时间均未超过183天，在香港的停留时间也未超过180天。同时，王先生的配偶和子女长期在北京工作学习，家庭核心成员的生活重心在北京。
由于王先生的主要经济利益和社会关系均集中于内地，内地主管税务机关对王先生是否构成中国税收居民身份，是否须就全球所得在内地履行申报义务发出核查通知。
政策分析
如何准确判定王先生的税收居民身份？根据个人所得税法及其实施条例规定，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人。在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。
案例中，王先生在内地的居住天数明确未满183天，因此判断其是否构成居民个人的关键，就在于其是否因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内“习惯性居住”。“习惯性居住”是判定纳税人是居民个人还是非居民个人的一个法律意义上的标准，代表个人的长期居住意愿和生活归属。
王先生认为，其已获得香港永久性居民身份，在香港购置物业、受雇工作、缴纳税款和强制性公积金，体现了其将香港作为长期稳定生活中心的明确意愿，其已经构成了香港的税收居民。
内地主管税务机关认为，王先生在北京拥有住房且始终保留内地户籍，其配偶、子女等核心家庭成员均长期在内地生活、工作和学习，同时其在内地拥有合伙企业股权，且担任职务并领取薪酬、缴纳社保，这是构成家庭、经济利益关系的最有力证据，也是判定“习惯性居住”的核心要素。内地主管税务机关判断，王先生因户籍、家庭、经济利益关系而在内地习惯性居住，构成了内地的税收居民。
案例中，王先生的情况已同时触发了内地和香港的居民身份判定条款，形成了双重税收居民身份。此时，应按照《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称《安排》）中的“加比规则”来确定王先生的税收居民身份。
判断结论
根据《安排》规定，启动“加比规则”后，首先进行“永久性住所”测试。案例中，王先生在北京和香港均拥有自有住房，即王先生在内地和香港均拥有永久性住所，故此标准无法明确判定，应按照顺序转入“重要利益中心”测试。
“重要利益中心”要求审视个人和经济关系更密切的一方，以此判定税收居民身份。案例中，王先生尽管在香港有工作并购置物业，但其配偶、子女均长期在北京生活、工作和学习，即最密切的家庭关系位于内地。同时，王先生在北京任职并领取薪酬，缴纳社保，且其主要资产（如房产、投资、银行存款）也集中于内地，这意味着王先生最主要的经济活动位于内地。
据此，王先生的家庭纽带、经济重心和社会关系均位于内地，“重要利益中心”已明确指向内地。按照“加比规则”，当“重要利益中心”可确定时，即应认定王先生为“重要利益中心”所在国家（地区）的税收居民。
内地主管税务机关最终判定王先生为内地税收居民，王先生认可该判定后，就此前未申报的全球所得，包括香港公司支付给王先生的薪金及香港的投资收益等，补缴个人所得税及滞纳金。
（作者单位：国家税务总局天津市税务局）
税收协定执行案例集1
利用“加比规则”准确判定个人税收居民身份
『目录』
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一、案例概要
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二、相关事实
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三、处理过程
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四、案例点评
『一、案例概要』
持有香港税收居民身份证明的某自然人S先生，依据内地和香港税收安排享受受雇所得条款待遇，要求税务机关退还其以前年度缴纳的个人所得税。由于S先生同时为内地税收居民，主管税务机关运用税收安排居民条款中的“加比规则”解决了其双重居民身份的矛盾，将S先生判定为内地税收居民，作出S先生不符合享受税收安排待遇的条件且不予退税的决定。
『二、相关事实』
2013年，S先生与中国内地C公司签订无固定期限劳动合同，担任运营总监，合同约定其主要工作地点为内地某市。自2014年起，S先生兼任C公司位于香港的子公司D公司的常务理事，并同时在香港履职。
S先生认为，其受雇任职情况适用《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第16号)中对香港、澳门税收居民受雇所得的个人所得税计算方法，要求退还其2014年度和2015年度因未享受税收安排待遇而多缴纳的个人所得税约40万元。其理由如下:
一是S先生已于2014年取得香港居民身份证(非香港永久性居民);
二是香港的税务机关为其开具了2014年度和2015年度的税收居民身份证明。
『三、处理过程』
主管税务机关全面审查了S先生提交的有关资料，在对案件展开深入调查、全面掌握相关情况的基础上，明确了处理意见:
(一) 根据中国内地法律S先生构成内地税收居民
根据个人所得税法及其实施条例的规定，对居民个人的判定有住所和停留时间两个标准，只要满足其一就可以判定为我国的税收居民。其中，在中国境内有住所，是指“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”。所谓习惯性居住，是判定纳税人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或者在一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除后，必须回到中国境内居住的个人，则中国为该纳税人习惯性居住地。在实际管理中，户籍是判断是否有住所的重要标准。申请人S先生提交的本人居民身份证复印件显示，其户籍所在地为内地，且S先生是由于工作原因由内地C公司派至香港工作而形成在香港居住的事实，外派工作结束后仍会回到内地居住。综合上述情况，应认定S先生构成内地税收居民。
(二) 运用“加比规则”判定S先生为内地税收居民
在S先生构成内地和香港双重税收居民的情况下，主管税务机关运用税收安排居民条款中的“加比规则”，进一步判定S先生税收居民身份归属。
“加比规则”，是按照“永久性住所-重要利益中心-习惯性居所”的顺序来协调双重居民身份矛盾的一种规则，当采用上述顺位进行判断后仍无法确定单一居民身份的，再由双方税务主管当局协商解决。一旦确定了S 先生是内地的税收居民，根据个人所得税法的规定，S先生应履行居民纳税人义务，就其从内地和香港取得的所得，缴纳个人所得税。
1.永久性住所标准
根据内地和香港税收安排第四条第二款第一项规定，同时为双方居民的个人“应认为是其有永久性住所所在一方的居民; 如果在双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切 (重要利益中心) 所在一方的居民”。
《<中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定>及议定书条文解释》(国税发(2010-75号印发以下简称 75 号文件)第四条第二款第一项规定，“永久性住所包括任何形式的住所，例如有个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排了长期居住，而不是为了某些原因 (如旅游商务考察等) 临时逗留”。
本案中，S先生在内地某市拥有3套自住房产，S先生在派往香港任职之前以及任职期间回某市时均居住在其中一套，因此，应判定其在内地有永久性住所。同时，为了工作方便，S先生在香港租住了一处房屋，其在香港工作期间，一直在该房屋居住，非临时居留，该房屋也符合75号文件中对“永久性住所”的解释。因此，S先生在内地和香港都有永久性住所。根据此标准无法明确判定S先生是哪一方税收居民，需要运用下一标准进行考量。
2.重要利益中心标准
根据 75 号文件第四条第二款的规定, “重要利益中心” 要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家 (地区) 通常为其重要利益中心之所在。
经核实，S先生受雇于内地的C公司，同时在其香港子公司D公司任职，在与C公司签订的劳动合同中明确约定了主要工作地点为内地某市，其在香港子公司履职的行为，实质上是在履行该合同规定的义务，其主要收人均来源于与C公司的劳动合同，由公司向其支付工资，C公司还为S先生在内地缴纳社会保险和住房公积金，而D公司没有为S先生在香港缴纳保险。
S先生长期在内地工作，2014年度在内地停留时间为220天，2015年度在内地停留时间为160天，其长期生活、工作在内地。通过第三方信息显示S先生多数亲属均居住在内地，在内地具有稳定的社会关系，其家庭财产主要集中在内地，包括存款、股票、现金、车辆和3套房产等。而在香港，S先生仅有一处租住的房屋和一辆汽车。S先生的妻女虽然取得了非永久香港居民身份，但其妻子为家庭主妇，女儿在香港某中学读书。
综合考虑申请人的家庭、社会关系和财产状况等各方面因素，主管税务机关认为，S先生其显然与内地具有更为紧密的关系，其重要利益中心在内地而非香港，因此应认定其为内地税收居民。
(三)对S先生申请退税的处理
由于最终将申请人S先生判定为内地税收居民，因此S先生不能享受税收安排待遇，不符合退税条件。主管税务机关将处理意见以《税务事项通知书》的形式送达申请人S先生，同时告知其如有异议，可以根据内地和香港税收安排第二十三条相互协商程序的相关规定，通过香港主管税务机关提出启动相互协商程序的申请，由双方税务主管当局相互协商解决其居民身份问题。对税务机关的处理结果，纳税人S先生未提出异议也未申请启动相互协商程序。
『四、案例点评』
“税收居民”是执行税收协定的基础，判断一个纳税人的税收居民身份，是对其实施税收管辖权或给予税收协定待遇的前提。因此，依据税收居民定义、判定标准和双重居民身份协调规则准确判定纳税人的税收居民身份，是准确执行税收协定、维护国家税收主权的关键。
“加比规则”列出了税收居民标准的判断顺序，是有效的争议协调规范。税务机关在处理此类事项时，应认真研究、理解吃透政策，同时加强与其他政府部门的协调配合，主动获取和利用有关信息，尽可能全面搜集和了解纳税人的经济、家庭和社会关系等情况，以便做好调查分析，进行综合判定。
注：
《税收协定执行案例集1 利用“加比规则”准确判定个人税收居民身份》出自国家税务总局国际税务司编著、2019年12月由中国税务出版社出版的《税收协定执行案例集》。该案例集收录了27个税收协定执行典型案例，是税务人员执行税收协定的重要参考资料。其完整版目录包含27个典型案例，具体如下：
1. 利用“加比规则”准确判定个人税收居民身份
2. 境外成立的合伙企业享受税收协定待遇
3. 识别“S型公司”身份实质，准确适用居民条款
4. 境外合伙企业主张适用间接转让“安全港”
5. 非居民企业派遣雇员在境内提供劳务构成常设机构
6. 防止合同拆分和不当适用例外条款规避常设机构
7. 中外合作办学构成常设机构
8. 外轮司法拍卖巨额付款享受税收协定待遇
9. 股息所得“受益所有人”身份判定
10. 境外多层控股架构下“受益所有人”判定
11. 防止多国协定滥用规避非居民税收
12. 适用放宽股息所得“受益所有人”判定条件规定
13. 开展“受益所有人”综合分析，防范股息所得择协避税
14. 正确适用安全港规则 合规享受股息优惠待遇
15. 特殊控股架构下的“受益所有人”判定
16. 准确执行新规不予享受股息所得税收安排待遇
17. 关注持股时间 排查滥用协定风险
18. 探求真实股权结构否定“受益所有人”
19. 委托投资判定“受益所有人”
20. 双重测试排除企业滥用协定风险
21. 利息所得享受税收协定（安排）
22. 技术转许可下特许权使用费“受益所有人”判定
23. 无法提供资料不应享受税收安排待遇管理
24. 减持上市公司股份不当适用财产收益条款
25. 境内演艺活动适用税收安排艺术家和运动员条款
26. 加拿大籍教师不适用税收协定教师和研究人员条款
27. 多重国籍身份教师享受税收协定待遇
