天赋长江（无锡）税务师事务所-江阴大桥会计师事务所－【原创】用工平台涉嫌虚开犯罪的“困局”与“突破”

自法释〔2024〕4号《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》2024年3月20日施行之后，学界与实务领域对于发票虚开的创新思考越来越宽泛，但是面临着两个重要的问题：一方面是模糊，一方面是困惑，想必也困扰着诸多的律师、检察官与法官，对于企业老板、从业人员来讲，恐怕更是如此。

最近，小编团队在协助研究、代理复议事项中，对于某地灵活用工平台企业接受风险排查、受福建某灵工平台“出事”影响的受票企业、对于某地用工平台企业涉虚移送及行政罚款的处理向最高税收行政管理部门的复议事项中（撤两书结果），有了更多的深刻感受与实践技术的理解及应对之法，颠覆与创新了对这一行业税收上的传统认识与各种“误解”。在这其中，还原业务与取证、用工关系串联、实践中的技术使用，对虚开认定的事实、证据与法律适用，充分地体现了团队的技术研究能力。

整体而言，小编认为，目前对于用工平台有两种倾向性的意见：

一是：你啥都不干，支持不了“开票”的业务，就是“卖票的”。

这种观点在税务系统的人员中还占较多数，这是因为，在传统的发票管理中，如果不是虚开，是需要业务上“看得见、摸得着、亲力亲为能展示能举证”的事，囿于、习惯于对传统业务的理解，在这种理解之下，潜意识中的虚开认定自然而然的就浮现出来了！再加上责任的风险考虑，更不敢说不是虚开了；

二是，在商业或地区招商管理部门眼中，这种自带GDP的生意，又是非常具有吸引力，有较好的“产出”价值；实际用工企业的优势地位，即大量的劳动力供大于求的现状，对于劳动用工的“责任外移”，找到有意愿承接且想分一杯羹的机构来说，其通过与地方政府的合作，用工平台企业就这样一批又一批的成长着发展着！

监管与商业，从一开始似“井水不犯河水”，作为新生业态，前几年可谓“受宠过度”，灵活用工平台与物流平台的野蛮生长，但少有人去“捅”！奈何，时过境迁，在新的监管环境下，当某一公司或环节因素出现问题发酵，牵一发而动全身，虚开移送、追究刑事责任，接受虚开的要补税，被追缴税款与连带刑事责任的风险纠结在一起，让人闻之色变。

在良莠不齐的情形下，灵活用工平台面临的“嫌疑虚开”越来越多，也越来越有可能，这其中有两个原因：

1. 定虚开的税务处理样本多起来，且有引导性的趋势；比如某地税务机关的处罚决定书中提到：

......根据国家税务总局*市税务局第三稽查局传递的《已证实虚开通知单》及《国家税务总局青岛市税务局第三稽查局税务处理决定书》（青税稽三处〔2023〕173号）显示：“*灵活人力资源服务有限公司成立以来,只有财务人员1名和后勤服务人员2名,没有招录其他用工员工,未开展实质性业务,没有为下游企业招录员工,没有能力承担相关的外包业务,同时也不承担下游企业外包人员管理等,但为下游开具大量发票,认定*灵活人力资源服务有限公司没有承担劳务外包或者业务外包的能力,代发工资业务虚假,开具发票应定性为虚开发票”。检查组通过调取劳务外包合同、银行流水、工资表、个人所得税申报表等资料发现,你公司通过*灵活人力资源服务有限公司发放工资的员工,实际为你公司的在册员工,*灵活人力资源服务有限公司未自行组织人员向你公司提供劳务。上述员工的工资由两部分构成,一部分是通过*灵活人力资源服务有限公司发放的,剩余部分通过你公司对公账户发放,员工由你公司统一进......

还有如福建某用工平台“暴雷”后引起的连锁反应，尽管上面案例中的行是为员工套取工资，存在虚开行为，但从上面案例中的描述理解看，认为用工平台公司是空壳公司，无经营与业务能力等，是认定虚开的一个事实依据，这种认识是不是“必然推定结果”呢，在常规理解中，看似不正常，但小编认为，这需要结合实际情况进行判断，比如没有在单位发放工资、缴纳社保的人员，也在为单位工作，难道就不行吗？再比如有的用工平台是与第三方“撮合方”合作的，相应的业务推荐与合作协助来源于第三方，这也是属于经营成本费用的组成部分。当下，对于“没有生产经营条件认定虚开、就似有“不正常”享受某些税收优惠的观点，小编认为是过于情感化、主观化的理解，不应一刀切地认定。

2. 风控的强化，多米诺效应，以及税务人员敢于“亮剑”的出手：

有的机构打着灵活用工平台的幌子，协助进行套现甚至洗钱等行为，一旦立案，就可能面临着定性虚开的问题，牵涉到下游受票方面临的进项转出、补缴企业所得税甚至扣缴个税的问题。进而当税务以虚开定性进而移送公安机关后，相关方的责任就可能无法控制。

对于没有实际经营场景的用工平台来讲，活在“财政补贴”的商业模式中，红活的背后，往往潜伏着风险的发生。比如有的灵工平台大量“接单”，包括外包的业务，几个月下来的业务服务量达到了10多亿，难道真有这么大的业务量吗，生意这么好做吗？在这其中，难免鱼龙混杂，比如小编发现，有的平台给外部个人发放的收入多数是“高薪”，比如一个月3-5万元，恨不得自己也想去当灵工人员了，明显就不大正常，这里面有可能是股东套现、佣金性质支出、高管收入拆分等。

不被“高大上”的宣传所迷惑，透过现象看本质，税务管理人员的质疑及在质疑之下的行动，似有“蓄势待发”之势。

但是，既然是税收行政执法，自然需要事实清楚、证据充分、适用法律正确为基础，而不仅仅是“看似、可能、推断”，即使在所谓的优势证据面前，也需要有处理的合法性与严谨性，否则当面临着复议或诉讼的时候，将可能陷入非常被动的局面。

下面，结合小编近来参与处理的灵活用工领域的税务行政案件应对、复议及涉及行刑环节的相关问题，梳理一些原创的讨论点，希望给真实从事灵活用工业态的创业人、企业老板、中介机构们一些思考。

一、“缺乏与业务相匹配的人员、场所、成本费用”是不是意味着必然虚开

与传统的贸易、制造业相比，灵活用工平台的成本是什么？是干活的人，有了干活的人，则与之匹配的支撑性、后勤成本，包括管理人员、信息系统开发、人员权益维护风险管理方面等支出。

如果人员成本对应的业务是真实的，且形成用工关系为基础产生的，那么对应的人员成本（企业往往计入主营业务成本），就是经营的成本，而实际上很多人认为这不是成本，仅仅是代为支付的款项，这个逻辑点需要重新评价。再比如，有的人员是股东方派出的管理，没有在平台公司列支公司；有的是一人兼任数职，这种情形并不代表不具有成本，只是没有核算而宜。至于经营场所，有的时候注册地与办公地分离，这也是常见的情形，如果真是空壳公司，在检查时应是找不大到人才有可能认为有问题，但通知书下发、问讯、提供材料等都能顺利地找到人，纳税申报也是正常进行的，法无禁止啊！

不过在实际场景中，有一些从事“卖票”业务的灵工企业，确实不像一家公司，老板负责与当地资源对接（如开票量、要财政扶持政策等），一个代理报税的，一个开票的就够了。

二、“灵活用工企业没有撮合、没有人员招募的具体管理、没有管理系统”，是不是意味着不具有业务实质

这一点，其实是大家在找一个“信任点”，比如检查人员看到有这样的数据展示，系统运行展示，往往心里会有底，但如果没有呢？“没有交易过程的体现，就存在虚开发票行为吗？”

小编认为不宜简单下结论：

其一，灵工业态比较多样，商业形态存在差异，因为这其中赚钱的路径不一，“强势客户”的要求也不尽相同。比如有纯粹撮合型的，如淘宝平台的撮合抽佣模式，打车平台的模式，还有原来某八戒网上的设计业务撮合等，平台给个人代发收入，每一笔业务看得见，这是较为科班的方式。但有一点要特别注意，现在的打车平台透过政策得到的支持是“视为自营提供运输服务”，以解决打车人的报销问题，而给个人司机的费用视为成本列支，此为政策特例，但是具有参考意义，像淘宝小店如果解决不了发票问题，也往往只能做小生意，比如小规模纳税人的1%专用发票，不如大企业提供的13%专用发票，尽管可能价格上有一定的优势，但没有集采客户去细节上顾及小企业的价格优惠。通过平台上的轨迹与交易跟踪与体现，这样的用工业务容易得到认可，比如5*同城上的家政服务，一单一单的看得着，可以作取证，做假的可能性也不大。但做这样的系统得投入多少钱，有几家能发展到样本中的样子，更多是“小生意”。

其二，提供代发服务类型，这其实不算是用工平台，他们所套用的是财税〔2016〕47号的人力资源外包服务，其间营改增的政策给予其“开具差额普通发票”的特权，其实这类发票就不应该出现，他们之间没有服务，只是代发代缴的款项，开什么发票，但可能有其中的争取原因，就是给了这个权限，由此利用代发开具普通发票“报销”入账且避开个税扣缴义务的生意主体是存在的。在某人力资源代发“虚开”案件中，小编作为专家辅助人曾出庭提供过专业咨询与说明。

其三，比如对于送餐服务的平台，他们本身基于风险的规避，找城市服务商来派人提供派送服务，但城市服务商也要解决社保、扣缴个税的问题，也即以劳动合同入职的情形相对责任大，所挣的手续费在“激烈”竞争中根本不够用的，于是在此基础上产生了大量的人员“接单方”，也就是现在存在于祖国大疆南北的灵活用工平台，他们有的是直接业务承接方，有的是经过数手资源方“倒手”接的单，毕竟有的是要避风险，有的是要挣差价，有的是要GDP，各有所需，加之这个业态没有硬投入，有合适的落地资源就可以搞起来了。平时大家看到的用工平台，是不是多有落脚在边边角角的县啊、镇啊！那么，这种转手的业务，特别是中间方与落地方的算不算是有业务发生？小编发现在这里存在较多的理解差异。

1. “人不是你的，是人家用工方找的，也是人家管理的，你们后面的业务都是虚假的，不存在！”由此得出来，平台起始开具的发票是虚开的发票！

2. “我接的是业务，业界这样做是常态，不是我一家的问题！”

笔者认为，找人的主体，不代表它必然与个人建立劳动或劳务服务关系，注意，在这里有一个非常关键的问题：

主体与个人之间的业务达成，如果在业务关系形成之时，用工方已明确告知用工个人其需要与用工平台建立用工关系，并且基于该业务关系向用工单位提供服务或者挂靠在某用工平台上提供服务，由此其三者之间的民事关系是明确的，即用工单位可以“帮”着用工平台找人，找到人后得到用工平台的确认、签约，从而众聚形成服务力量，由此形成个人向用工平台，用工平台向用工单位提供服务，这个业务关系是通畅的。而有的时候，如果是先用完工，再“后补单”开具发票，这就容易掉入虚开的陷阱，因为此时就是个人向用工单位提供的服务，在主观方面存在虚开找入账成本发票的动机，是一个巨大的风险点。

小编认为，是不是有系统，是不是找人与管理人，需要结合用工业态，是不是起始就明确民事业务关系，厘清彼此的责任主体与风险主体，系统不存在不代表业务不存在，系统完善与不完善的问题，业务上的传递并不一定必须通过系统来完成，做的不完善的不代表做的是错的！

三、业务是否存在是核心，是关键，是底气，业务的合理性是增强功能

当然，在此处小编并不是表达“有货虚开”的解释思路，其间是存在差异的。比如当前为高管拆分收入通过灵工平台代发或给相关个人的佣金、网红打赏收入、劳务费，甚至有的人员是虚假的纯为相关主体“提现”之用的，我们还是要厘清是什么样的业务类型，相应的收入是不是具有合理性，有没有回流的存在等。

有的平台可能解释自己不清楚，不知情，但确实存在虚开情形，上述的理由并不是“免责事由”。

小编认为，业务的真实性，包括该个人是否真实的提供了具体的业务，这是关键。而后，对该业务进行流程延伸梳理，即代表谁做的这个业务，如果认为个人直接向用工单位提供的业务，中间层是“虚构的”，那么这种观点的应对，就需要讲究方式与策略了！因为上面的很多情形解释，往往是“口水仗”，有突破的证据往往比最后一根稻草更管用的。

以业务存在为基础，用法律关系梳理业务关系，用证据夯实用工关系，往往比讲什么没有造成税款损失、新兴业态创新、法无禁止之类的宏观理论更有用。

补充一点，用工平台提供的服务是什么？是派的人，而不是传统意义上的服务，人是现场提供的服务，这一点要跳出传统的理解面。

四、是代发还是服务，形式上对开具发票内容的错位

在一些样本案例中，有的描述事项为某用工平台代发工资之类的说法，对于资金的流水，这是实打实的存在，认可是代发工资，而不是服务关系，从而否定交易关系，在交易关系下开具的有服务内容的发票便是虚开，这个逻辑倒是通的。

在小编看来，这个逻辑点的存在，忽略了增值税规则中的“代收款项”也是销售额的理解，即价外费用的理解，既然认为是代发服务，那么即使不是47号文件中的人力资源外包服务，则代发的款项也是属于销售额，既然是销售额，就可以开具发票，在这个逻辑上，几乎是没有人会这样想的，但在增值税规则下，它确实是可以“找到依据”的。

只是，对于并入销售额后开具的品名是什么，这就存在着一些争议了，比如在发票上应开具代收款项，还是服务费？如果名目开具错误，是不是走虚开，再走到移送环节呢？尽管有这方面的问题，但是名目的差异，不是发票金额及数量的虚开，是不是更有挽救的空间呢？即理论上，若只是开具品目有问题，而不是销售额与税额的虚开问题，就算移送的情形下，是不是也有性质上的保护呢？

五、民事关系与税收行政的“独立认定”协同

比如在有的案件中，小编遇到这样的问题：民事关系上认可，但税收行政上税务机关具有独立的判断权与税法判断依据说！往往不听或不关注民事关系的解释，这种情形下，往往也会处于矛盾冲突之中。

不得不说，尽管税收规则与行政处理有其“上层建筑”的理论，但是，当下过于较真于税收法条与政策，脱离基本的商业事实与逻辑，为税而税，其情形是较多见的，也是需要警惕的，“如果一个让老百姓都看不懂的税法，征的还是老百姓的税吗？”

但上述问题时有发生，以税收规则来纠正税收规则，比如事实、证据、法律适用，此时就将发挥作用了。在税收行政复议与诉讼中，必然会碰到这个环节，而复议机会与法官的理解逻辑又是存在差异的，这一点需引起足够的重视。

其他的问题，比如是否有委托代征、列支的人员支出是不是需要发票支持税前扣除、个人所得税要不要代扣代缴等，都是可以发挥的地方。

......

当接听到某用工平台“出事”的咨询时，小编听到比较多的是“其他人也是这么做的”“有没有关系”“我已去司法机关问了人家说不会立案”“我与某某领导熟悉先通过关系沟通”等等，要知道，将困难抛给别人，让别人犯难，在当前的法治环境下，于人于自己，没有什么好处！有真实业务的说真实业务，有可能存在问题的想办法解决问题，小编发现，在一些问讯中，有的灵工平台的经理或老板说的满满的“坑”，最后说着真是像自己在卖票一样了，因为自己往往就说不清。

在此，也向灵工平台的从业人提出的建议：

一是，自10月起，税务机关对于用工平台的信息报备管理正式实施了，其中提到：在互联网平台内从事配送、运输、家政等便民劳务活动的从业人员，依法享受税收优惠或者不需要纳税的，互联网平台企业不需要报送其收入信息。互联网平台企业按照规定为平台内经营者和从业人员办理扣缴申报、代办申报等涉税事项时已填报的涉税信息，不需要重复报送。即使是上述的业态，在个税套经营所得的漏洞上，将面临着较大的问题，但即使按劳务报酬扣缴，估计真实业务下税额也不大，但是如果有的平台还拿不到这些信息呢？开发完善、沟通好信息安全，这是需要面对的。但是发票的担子没有了：互联网平台企业已为从业人员同时办理个人所得税扣缴申报、增值税及附加税费代办申报，且已完成税费缴纳的，可凭个人所得税扣缴申报表、个人所得税完税凭证、互联网平台企业代办申报表、增值税及附加税费完税凭证作为扣除凭证，在企业所得税税前据实扣除向从业人员支付的劳务报酬。要是其他企业也可以对劳务报酬不需要发票的条件税前扣除，估计平台的生意会少好多，因为还有一块“社保”的解压动机。

二是，“洗心革面”，不计风险疯狂拓客的时代，不要再迷恋了，自己对于真实业务的把控与风险管理，应该有常识性的判断与处理了，另外，那些建立在关系、资源上的业务，对自己关系自信的能力，也建议要回到业务基础上来了，真想躺平挣钱的时代，就自然存在着相应的风险，除了“要钱”，还可能“要命”（有期甚至无期徒刑的风险）。

三是，不偷懒。既然风险管控关注系统、业务证据与流程体现，关注空壳风险，就不要怕麻烦，大钱都挣了，往往计较小钱，这是某些生意人的常有心态。

四是，对于刑事法律风险的理解。从当前的一些司法案例及“两高”的观点来看，灵活用工平台企业的这类业务，由于其本身是开具发票方，如果出现虚开问罪的情形，将可能面临着虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪、非法出售增值税专用发票罪的“考验”，有的律师可能向虚开发票罪方向辩护，而最近也有逃税罪方面的转化理解，但是另一个经济上的压力是传递到下游的已证实虚开及要求转出抵扣进项的问题，这将是一连串的民事问题纠缠。

既要面对行政责任问题，又要考虑刑事责任风险，还要顾及生意伙伴的问题，灵活用工企业的法律责任风险真是“不灵活”，但无论什么时候，解决问题的需求是永远存在的，只是个人的选择不一样，其最终的结果也极可能不一样。

谨为探讨，以“深度的实务+法律的保障+创新的思维”，以专业致敬专业。