代扣代缴自然人增值税规则的法律逻辑与适用边界

——基于税收法定原则的探讨

文/李冼

编者按：2025年12月31日，《增值税法实施条例》发布后，业界引起了广泛讨论。本文聚焦《增值税法实施条例》第三十五条争议，从税收法定原则切入，提出“自然人”限缩解释为境外自然人、扣缴税额按“销售额×税率”计算的核心观点，并结合征管实践给出制度完善建议，为跨境增值税扣缴规则的落地提供了兼具法理与实操价值的思路。由于水平有限，若有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

《中华人民共和国增值税法实施条例》（国务院令第826号，以下简称《条例》）第三十五条关于“自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人”的规定，自发布以来在税务理论与实务界引发广泛讨论。围绕该条款中“自然人”的范围界定、扣缴税率确定以及法律授权依据等核心问题，不同观点交锋激烈。本文立足于税收法定原则的基本要求，结合《中华人民共和国增值税法》（主席令第四十一号，以下简称《条例》）的整体架构与实务执行情况，对该条款的法律逻辑与适用边界展开系统分析。本文认为，应将其中的“自然人”限缩解释为“境外自然人”，扣缴税额应严格遵循“销售额×税率”的计算规则，并应通过立法完善与政策释明，强化其法律授权基础与征管可操作性。

一、法律授权的审视：扣缴义务创设应恪守税收法定原则

税收法定原则要求课税要素必须由法律明确规定，尤其涉及纳税人及扣缴义务人义务的设定，更应有清晰的法律依据或明确授权。《条例》第三十五条作为一项将”境外自然人“扩展创设到”自然人（包括境外自然人和境内自然人）“扣缴义务条款，其合法性必须回溯至《增值税法》的授权逻辑。

（一）《增值税法》未明示授权国务院设定境内自然人扣缴义务

与《中华人民共和国企业所得税法》第五十九条、《中华人民共和国个人所得税法》第二十一条等明确规定国务院根据本法制定实施条例不同，《增值税法》仅在第十五条明确”境外单位和个人在境内发生应税交易时，以购买方为扣缴义务人“，并未出现类似“由国务院规定”的授权表述。此种“未明示授权”状态，使得《条例》第三十五条在明确境内单位对自然人的扣缴义务时，将”境外自然人“扩展创设到”自然人“扣缴义务条款，面临是否超越上位法授权范围的合法性质疑。尽管《条例》第一条载明“根据《增值税法》，制定本条例”，在行政实践中常将实施条例视为法律的自然延伸，但在税收法定原则深入推进的今天，扣缴义务作为直接影响交易双方权利义务的制度安排，其扩展创设境内自然人扣缴义务仍应以法律的明确授权为基础。

（二）行政法规配套功能的制度定位

在我国现行立法体制下，国务院根据《中华人民共和国立法法》第六十五条及《增值税法》的整体框架制定实施条例，具有制度合理性。《增值税法》第一条“根据宪法，制定本法”及《条例》第一条“根据《增值税法》，制定本条例”，共同构成行政法规制定的规范基础。

二、条款适用范围的界定：“自然人”应限缩解释为“境外自然人”

在遵循税收法定原则的基础上，对“自然人”这一概念进行合理解释，是确保该条款正确适用的关键。从体系解释与征管实践两方面看，将其限定为“境外自然人”更为适宜。

（一）体系解释：《条例》第三十五条是对《增值税法》第十五条的细化

《增值税法》第十五条明确规定，仅“境外单位和个人在境内发生应税交易”时，购买方才成为扣缴义务人。这里的“个人”显然指向境外自然人。《条例》作为下位配套法规，其第三十五条应理解为对该情形下扣缴义务主体的具体化，即将“支付价款的境内单位”明确为扣缴义务人，并排除境外单位和境内自然人作为扣缴义务人的可能。若将“自然人”扩展至境内自然人，则与上位法规定的扣缴情形直接冲突，属于未经授权的范围扩大。

（二）征管实践：境内自然人不宜纳入扣缴机制

境内自然人发生应税交易，现行征管模式以“代开发票即征收”为主，税务机关在代开发票环节按小规模纳税人征收率（通常为3%）直接征收增值税，支付单位无需再履行增值税扣缴义务，仅就个人所得税进行代扣代缴。若将境内自然人纳入《条例》第三十五条的扣缴范围，将形成“税务机关征收+支付方扣缴”的双重征管，不仅增加征纳成本，亦与简化流程、减轻遵从负担的税制改革方向相悖。

三、扣缴税率的法律适用：应严格遵循“销售额×税率”规则

在明确扣缴义务仅适用于境外自然人的前提下，扣缴税额的计算应严格依照《增值税法》规定执行，即按销售额乘以适用税率计算，而非适用小规模纳税人的征收率。

（一）特别法优于一般法

《增值税法》第十五条第二款明确规定：“扣缴义务人依照本法规定代扣代缴税款的，按照销售额乘以税率计算应扣缴税额。”此系针对扣缴税额计算的特别规定。而《条例》第七条关于“自然人属于小规模纳税人”属于对纳税人身份的一般性分类。二者冲突时，应优先适用上位法——《增值税法》第十五条的特别规定。

因此，对境外自然人发生的应税交易，扣缴义务人应直接依据《增值税税目税率表》确定适用税率（如提供咨询服务适用6%，建筑服务适用9%），而非适用3%的征收率。

（二）税制逻辑与征管延续性

该做法延续了营业税改征增值税试点期间的政策精神。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36）财税〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十条已明确，境外单位或个人在境内发生应税行为，购买方按照适用税率扣缴增值税。按税率扣缴亦符合增值税“环环抵扣”机制——购买方凭扣缴凭证可足额抵扣进项税额，不影响其自身税负，亦不实质增加境外销售方税收负担。

四、结论与建议：在税收法定框架下完善扣缴机制

综合上述分析，《条例》第三十五条应在限缩解释的基础上，进一步通过制度完善与征管优化，增强其法律明确性与执行可操作性。

（一）尽快明确法律授权依据

建议推动全国人大常委会或由财政部、税务总局联合发布立法性解释，明确《增值税法》第十五条已蕴含对国务院制定扣缴具体规则的授权，或在《增值税法》修订时增设相应授权条款，从根本上回应合法性质疑。

实践中可参考《中华人民共和国税收征收管理法》第三条确立的“法律保留+授权明确”双层结构（即“税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”），为《条例》第三十五条的授权正当性提供更清晰的参考框架。

（二）细化“符合规定的应税交易”范围

通过国家税务总局公告或政策问答等形式，明确该条款仅适用于境外自然人在境内发生且未设立经营机构的应税交易，并列举典型情形（如独立提供劳务、特许权使用费等），同时排除属于免税或不征税范围的行为，增强条款的确定性。

（三）强化征管协同与纳税人辅导

1. 完善申报系统功能

在电子税务局增加“境外自然人应税交易扣缴申报”专项模块，集成税率判断、税额计算、凭证开具等功能，实现“一键式”扣缴申报。同时，对“扣缴义务人”标识与“代开发票”路径进行逻辑隔离，系统自动识别销售方是否为境内自然人，并提示支付方无需扣缴增值税，仅需办理个人所得税代扣代缴申报，从操作层面避免政策执行混淆。此外，嵌入电子税务局智能辅助计算功能，实现“交易类型—税率”自动匹配，减少人为判断误差。

2. 推行分类指引与风险提示

分行业编写《境外自然人增值税扣缴操作指南》，结合典型案例说明扣缴义务发生时间、计税依据、适用税率、凭证管理等要求；同时通过发布《跨境应税行为增值税税率适用指引》等形式，明确常见交易类型的税率适用标准，并通过电子税务局向相关企业精准推送。

3. 加强跨部门信息共享

依托税收大数据平台，推进与外汇管理、市场监管等部门的数据交互，及时识别境外自然人应税交易，提示扣缴义务，防范税款流失。

4. 建立争议协调机制

加强对扣缴义务人的政策辅导与法律责任告知，提升税法遵从度。在办税服务厅及12366热线设立跨境税收政策专岗，统一解释口径，快速响应扣缴义务人涉税争议，提升政策执行的一致性。

税收制度的生命力源于其法律正当性与实践可行性的统一。《条例》第三十五条的讨论，折射出税收法定原则下制度细化与征管实效之间的张力。只有在法律授权清晰、适用范围明确、征管机制顺畅的基础上，该条款才能真正实现保障国家税款及时足额入库、降低纳税人合规成本、维护税收公平的多重目标。

（声明：本文内容仅为学术探讨，不构成税务执法或纳税申报依据，具体操作应以最新法律法规及税务机关解释为准。）