来源/最高法《刑事审判实务》

近来，小编发现网络上出现了很多律师对此问题的“一家之言”，似乎都说得头头是道，但是老百姓还是想知道官方的意见与态度、想法，这本《刑事审判实务》是由最高法组织编写的，“师出正门”，非常有必要去研读理解，虽然当下有这样那样的争议观点，一方面学界专家基本“承继”了最高法的观点，不断地进行普法发声，另一方面实务界就有点不知所措的感觉，甚至是发懵的感觉：照最高法的意见，是不是为少缴税的目的而不是骗税的虚开专用发票，都可以靠上逃税呢，如果靠上逃税则触发追究刑事责任的“阻却事由”时，这不就有了“挽救自己”的机会吗！而现实情形又不一定这样，比如法院直接以逃税罪判罚，而不是转回税务机关进行税务处理，这又涉及效率与资源的重叠问题，又如何解决呢？是不是在发生虚开增值税专用发票涉嫌犯罪时，若不是骗抵税款，直接改判逃税罪是不是算“网开一面”了？理论与实践似乎还有一些差距，而这需要进一步进行体系化的刑法条款及其理论的阐述，方可形成司法共识，这尤其重要。

新的变化，新的思考，新的可能！

（一）虚开增值税专用发票罪与逃税罪

长期以来，以票管税是我国税收征管的重要方法，发票与税收密不可分。增值税专用发票除了具有抵扣税款的功能，同时也具有其他普通发票所具备的记录经济活动、作为会计核算和征税依据等功能。实践中，虚开增值税专用发票并不都是用于骗抵税款，也有为逃税等目的而虚开的；也就是说，形式上的虚开，既可能是《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪的实行行为，也可能是《刑法》第201条逃税罪的手段行为。对为逃税目的而虚开的定性，争议很大。我们倾向认为，为逃税而虚开增值税专用发票的，不构成虚开增值税专用发票罪；达到逃税罪定罪标准的，可以按照逃税罪定罪处罚。理由是：第一，定罪量刑必须坚持主客观相统一原则。在以虚开手段逃税的案件中，行为人虽然采取了虚开增值税专用发票的手段，但其主观上还是基于逃税的故意，没有骗抵税款的故意，即不符合虚开增值税专用发票罪的主观要件。第二，定罪量刑以社会危害性为根本，必须坚持罪责刑相一致原则。虚开骗抵税款行为与虚开逃避自己应纳税义务的行为，二者社会危害性相差大，不应同等对待。以比较典型的石化行业发生的通过虚开增值税专用发票逃避缴纳消费税的行为为例，依照我国消费税征收相关法律规定，在我国境内生产、委托加工和进口规定的消费品的单位和个人，应当缴纳消费税。成品油作为消费税应税产品，生产者应当缴纳消费税；根据相关规定，外购非成品油产品但以成品油对外销售的单位和个人，视同生产者也应缴纳消费税。部分从事成品油生产的不法企业和个人，利用成品油消费税在生产环节征收，不在批发、零售等流通环节征收的规定，将作为企业进项的化工产品增值税专用发票，通过多种渠道虚开给专门从事违法“变票”业务的公司，再由“变票”公司虚开为成品油增值税专用发票，通过“过票”公司层层流转回到生产成品油的企业，“变票”公司、“过票”公司按吨收取费用。通过此过程，真正的生产企业利用虚开的成品油增值税专用发票，在会计账目中制造系购进成品油、销售成品油的假象，将应缴纳消费税的生产行为掩饰为不应缴纳消费税的流通行为，将消费税纳税义务转嫁给无纳税能力的“变票”公司（视同生产者），从而逃避国家消费税征管，造成国家税款损失。在此过程中，真正的生产者主观上是为了逃避缴纳消费税，客观上也没有以虚开的增值税专用发票骗抵税款；税款损失也是逃税行为所导致的，而不是虚假抵扣造成税款被骗形成的。对这种行为，以逃税罪定罪处罚更符合主客观相一致原则。第三，这一观点也与全国人大常委会法制工作委员会对该问题的观点一致。①

虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。我们倾向认为：第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项抵扣税款以少缴纳税款的，即便采取虚开抵扣的手段，主观上还是为了不缴少缴税款，即为了逃税，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《办理危害税收征管案件解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一予以规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。对上述行为按照该原则处理，主要是基于以下考虑：首先，符合行为人的主观故意。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为了少缴、不缴税款，还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，而是基于骗国家财产的故意。其次，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪和逃税罪关系的规定精神一致。《刑法》该条规定，纳税人缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，《刑法》对逃税罪采取实质合理性的界定，即从逃避纳税义务的本质方面进行界定。无论是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴少缴税款，还是先缴税再将所缴税款骗回的行为，在刑法上都被评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。纳税人虚抵进项税额的目的，只要是在其应纳税范围内，归根结底是逃避纳税义务。认定行为的目的，应立足于行为主体，而不是从其他角度。最后，有利于对市场主体的保护。对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对犯重罪行为予以从轻处罚的放纵，而是依法保护实体经济的有效举措，不会致企业因犯轻罪而被重判，减少因一案而导致企业垮台的情况发生，有利于涵养税源。