摘要

纳税人在被稽查追缴税款时，往往会被加收滞纳金，且滞纳金自“滞纳税款之日”起按日万分之五计收。乌鲁木齐市中级人民法院（2026）新01行终73号终审判决显示：一家股权投资合伙企业被追缴税款9万余元、加收滞纳金14万余元，法院将滞纳金起算点由“滞纳税款之日”调整为“税务处理决定作出之日的次日”。税款照缴，滞纳金的起算点却被改写。而本案遗留的三个问题，比滞纳金起算点更值得追问。

一、法律依据：滞纳金与追征期的法定框架

（一）滞纳金的计收。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

（二）追征期限。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条、第八十三条规定：因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的，追征期可以延长到五年；追征期自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。

（三）行为时税法。《中华人民共和国营业税暂行条例》已于2017年11月19日废止，本案减持行为发生于2014年至2015年，适用当时有效的营业税规定。

（四）稽查办案期限。《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）原规定，检查应当自实施检查之日起60日内完成，审理部门接到《税务稽查报告》及有关资料后，应当在15日内提出审理意见。该规程已被《税务稽查案件办理程序规定》废止，新规自2021年8月11日起施行，明确稽查局应当自立案之日起90日内作出处理、处罚决定或者无税收违法行为结论，案情复杂经批准可以延长。本案检查启动于2018年，适用当时有效的《税务稽查工作规程》。

（五）无过错不处罚原则。《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条第二款规定，当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。本案裁判将其作为审查滞纳金责任的重要参照。

（六）地方优惠政策文件。本案还涉及新疆维吾尔自治区人民政府办公厅发布的股权投资类企业扶持政策（新政办发〔2010〕187号）。该文件规定，经自治区金融办备案的股权投资类企业，取得的权益性投资收益和权益性转让收益，以及合伙人转让股权的，依法不征收营业税，适用期间为2010年1月1日至2015年12月31日，现已停止执行。需要说明的是，营业税的减免权限在中央，地方规范性文件能否设定营业税免税，本身存在争议。

二、案件脉络：从检查启动到终审落定

（一）检查启动。2018年4月25日，原乌鲁木齐市地方税务局向某股权投资合伙企业（有限合伙）送达税务检查文书，就其2014年1月1日至2017年12月31日的涉税情况启动检查。

（二）检查认定。2023年8月31日，稽查局制发乌高税稽税通〔2023〕48号税务事项通知书，告知检查环节发现的涉税违法事实：2014年6月至12月，某企业减持珠海某国际化工仓储股份有限公司股票219102股；2015年4月至6月，某企业减持股票21366股，取得营业额1,652,546.24元。税务机关依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第四条、第五条，《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第三条第八款，《国家税务总局关于金融商品转让业务有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第63号），认定某企业减持股票行为属于金融商品转让，按盈亏相抵后的余额计算营业额缴纳营业税，据此认定其少申报缴纳相应营业税及附加税费；同时认定，参照国家税务总局公告2013年第63号，股票转让属于金融商品转让，某企业卖出股票取得的差价收入，不属于新政办发〔2010〕187号文所规定的权益性投资收益和权益性转让收益。

（三）告知与申辩。2023年8月31日，稽查局制发税务事项通知书，告知检查环节发现的涉税违法事实；某企业提交申辩书，主张依据新政办发〔2010〕187号文享受免税待遇。

（四）处理决定。2024年1月16日，稽查局作出乌高税稽处〔2024〕4号《税务处理决定书》：对2014年已超过三年追征期的少缴税款不予追征；追缴2015年少缴营业税82,627.31元、城市维护建设税5,783.91元、教育费附加2,478.82元、地方教育附加1,652.55元，合计92,542.59元，并从滞纳税款之日起按日加收万分之五的滞纳金。该决定书同时载明，纳税争议须先按照决定期限缴清税款及滞纳金或者提供相应担保，方可申请行政复议，即纳税争议适用"先缴款、后复议"的救济规则。

（五）缴款与复议。2024年5月17日，某企业缴纳税款92,542.58元；5月27日缴纳滞纳金144,567.94元。其后申请行政复议，复议机关作出维持决定。

（六）诉讼与终审。某企业不服，提起行政诉讼。一审判决变更滞纳金起算点、撤销复议决定、驳回其他诉讼请求；稽查局提起上诉，二审驳回上诉，维持原判。

三、裁判核心：滞纳金起算点为何被调整为"决定作出次日"

（一）法院对滞纳金性质的基本判断。裁判明确："追缴税款与加收滞纳金属于两个不同的概念，欠缴税款不必然产生滞纳金计征义务。税收滞纳金具备惩戒功能，是纳税人发生税款滞纳行为时，税务机关以滞纳税额为基数、按滞纳期限及法定比例追加收取的款项，目的在于督促纳税主体依法按期完税。"据此，加收滞纳金应结合滞纳责任与案件实际情况综合判定。

（二）调整起算点的两个理由。其一，纳税人无主观过错。某企业系依据新政办发〔2010〕187号文的规定，自认符合免税条件而未申报，对该规范性文件指引产生理解偏差，主观上不具有违法性认识的可能性，不应认定其存在主观过错。其二，税务机关严重超期、程序违法。稽查局2018年4月25日启动检查，至迟应于2018年7月9日前作出税务处理决定，实际却于2024年1月16日才作出乌高税稽处〔2024〕4号税务处理决定书，超过法定办案期限五年有余，且未提交合法延期审批证据。裁判指出，税务机关对纳税人是否应依法纳税负有不可推卸的监管职责，对其超期作出处理决定导致某企业长期欠税而不自知，不加区分地要求某企业承担全部滞纳金责任，明显不当。

（三）裁判结果。二审维持一审判决：将滞纳金的起算点调整为自2024年1月16日的次日起，按日加收万分之五的滞纳金，至实际缴纳之日止；同时撤销维持原处理决定的行政复议决定。

四、延伸：本案涉及的五个问题

（一）滞纳金能否封顶在税款本金。本案滞纳金144,567.94元，约为税款92,542.59元的1.56倍。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。人民法院案例库收录的"国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案"，以及山东、重庆、天津、河北等地多份裁判均认为，税款滞纳金属于行政强制执行方式，应受该条约束，不得超过税款本金。本案法院走的是"后移起算点"路径，并未直接适用本金封顶规则。对纳税人而言，"起算点后移"与"本金封顶"是两条并列的抗辩思路：前者调整责任起点，后者限制责任上限。

（二）追征期的计算时点如何确定。本案中，2014年税款因超过三年追征期不予追征，2015年税款则予以追缴，两笔税款时间相近而处理结果不同。其内在逻辑是追征期的判断时点被锁定在检查启动日：以2018年4月25日为基准，2015年税款尚在三年追征期内，2014年税款已超过三年。但追征期究竟以检查启动日为准，还是以处理决定作出日为准，实务中并无统一口径。若以处理决定作出日（2024年1月16日）为准，2015年税款无论适用三年还是五年追征期，均已届满。这一分歧直接决定税款能否追征，比滞纳金起算点更为根本。

（三）多缴的滞纳金如何处理。起算点后移至2024年1月17日后，滞纳金仅涉及2024年1月17日至实际缴纳日（2024年5月27日）约130天，按税款92,542.59元计算，金额约6,000元，而某企业已缴纳144,567.94元，超出部分应予退还。这提示纳税人：就滞纳金提出异议时，应同时主张退还多缴部分，而非仅请求调整计算方式。

（四）滞纳金基数是否包含附加税费。本案追缴金额中，教育费附加2,478.82元、地方教育附加1,652.55元属于政府性基金和非税收入。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的滞纳金以"税款"为基数，对教育费附加、地方教育附加加收滞纳金的上位法依据存在争议，实务口径亦不统一。纳税人核对滞纳金金额时，可关注其计算基数是否包含这两项。

（五）滞纳金的法律性质仍存在争议。税收滞纳金究竟属于占用税款的经济补偿，还是行政强制执行中的执行罚，理论与实务长期存在分歧。本案裁判一方面认定滞纳金"具备惩戒功能"，另一方面援引《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条第二款"无过错不处罚"作为参照，属于跨法域的规则借用。2025年公布的《税收征收管理法修订征求意见稿》已将"滞纳金"改称"税款迟纳金"，并新增"向税务机关缴纳或者解缴已超过追征期税款的"不予加收的情形，立法方向值得关注。

五、实务解析：裁判规则在实务中的三个落点

（一）滞纳金责任并不必然随欠税产生。本案裁判确立的审查路径，是同时审视"纳税人有无主观过错"与"税务机关程序是否合规"两个维度。实务中，纳税人就滞纳金提出异议时，除核对起算时间外，更应围绕这两个维度组织证据，而非仅就数额本身争执。

（二）政策文件的合理信赖，是"无过错"抗辩的支点。企业对地方性优惠政策的适用，应当留存政策原文、备案文件以及与税务机关的沟通记录。一旦发生争议，这些材料是论证"主观上不具有违法性认识的可能性"的直接证据。同时应注意，地方规范性文件不得突破税收法定的边界，信赖利益保护与政策效力审查需要同时考虑。

（三）稽查程序期限具有实质效力。办案期限、延期审批等程序要求，并非可有可无的形式。税务机关超期办案且无法定延期审批的，构成程序违法，相对人可据此主张调整滞纳金乃至质疑处理决定的合法性。本案中，法院即确认稽查局超期作出处理决定属程序违法，但因涉及税收，撤销会给国家利益和社会公共利益造成重大损害，故确认违法而不撤销，仅对滞纳金起算点作出调整。程序合规，既是税务机关的履职要求，也是纳税人依法维权的支点。

结语

税款追缴与滞纳金加收并非必然相伴。纳税人无主观过错、税务机关自身存在程序违法时，滞纳金的起算点与责任边界将被重新审视。与此同时，滞纳金能否封顶在税款本金、追征期以何日为准，仍是尚待统一的问题。需要说明的是，本案系个案裁判，涉税争议仍应结合现行有效法律规定审慎处理。

特别声明：

本文基于现行有效法律法规及公开司法判例整理，仅作实务合规参考，不构成具体法律或税务处理意见。个案处理需结合标的资产属性、地方征管口径及合同约定综合判断，复杂情形建议咨询专业税务顾问与法律顾问。

案例来源：中国裁判文书网